• 如何判定向關聯方借款是否超過關聯債資比?

    來源:稅稅有道 作者:劉文怡 人氣: 發布時間:2020-04-16
    摘要:案例:A房地產公司注冊于廣東深圳,100%股份由A公司的母公司B持有,B公司位于四川成都,AB公司均從事房地產開發。 A公司的實繳注冊資本為1000萬元,資本公積3000萬元,全部為B公司投入的資本溢價。B公司向A公司提供借款10000萬元,年利率8%。2018年共收取利...
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      案例:A房地產公司注冊于廣東深圳,100%股份由A公司的母公司B持有,B公司位于四川成都,AB公司均從事房地產開發。

      A公司的實繳注冊資本為1000萬元,資本公積3000萬元,全部為B公司投入的資本溢價。B公司向A公司提供借款10000萬元,年利率8%。2018年共收取利息800萬。年度中間未歸還,也未新增借款。

      B公司已向A公司開具發票。

      A公司2018年年初所有者權益為3000萬,1-12月末所有者權益金額見下表:

    月份 所有者權益
    1 3300
    2 3200
    3 3500
    4 3600
    5 4000
    6 5000
    7 4500
    8 4600
    9 4650
    10 4900
    11 4960
    12 5000


      問:A公司支付的利息800萬是否可以全部在稅前扣除?

      答:AB公司是關聯方,根據財稅[2008]121號第一條“企業實際支付給關聯方的利息支出,除符合本通知第二條規定外,其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為:(二)其他企業,為2:1;”。我們需要計算關聯債資比例。

      不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息*(1-標準比例/關聯債資比例)

      實際支付利息包括實際支付的利息、擔保費、抵押費等。

      關聯債資比例=年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和

      各月平均關聯債權投資=(關聯債權投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2

      各月平均權益投資=(權益投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2

      換算得出:

      年度各月平均關聯債權投資之和=[(年初關聯債權投資余額+年末關聯債權投資余額)+2*(1月末+2月末+……+11月末關聯債權投資余額)]/(12*2)

      年度各月平均權益投資之和=[(年初權益余額+年末權益余額)+2*(1月末+2月末+……+11月末權益余額)]/(12*2)

      權益余額為企業資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本(股本)與資本公積之和,則權益投資為實收資本(股本)與資本公積之和;如果實收資本(股本)與資本公積之和小于實收資本(股本)金額,則權益投資為實收資本(股本)金額。

      根據以上規則,計算過程如下:

      第一步,計算年度各月末權益投資

      實收資本與資本公積之和為4000萬,按照4000萬與所有者權益孰大原則,確認各月末權益投資見下表:

    月份 權益投資 所有者權益 實收資本與資本公積之和
    年初 4000 3000 4000
    1 4000 3300 4000
    2 4000 3200 4000
    3 4000 3500 4000
    4 4000 3600 4000
    5 4000 4000 4000
    6 5000 5000 4000
    7 4500 4500 4000
    8 4600 4600 4000
    9 4650 4650 4000
    10 4900 4900 4000
    11 4960 4960 4000
    12(年末) 5000 5000 4000


      第二步,計算年度各月平均權益投資之和

      =[(年初權益余額+年末權益余額)+2*(1月末+2月末+……+11月末權益余額)]/(12*2)

      =(8000+2*48610)/24=4384.17萬元

      第三步,計算年度各月平均關聯債權投資之和=[(年初關聯債權投資余額+年末關聯債權投資余額)+2*(1月末+2月末+……+11月末關聯債權投資余額)]/(12*2)

      =10000萬元

      第四步,計算關聯債資比=10000/4384.17=2.28,超出2倍

      第五步,計算不得扣除利息支出

      =年度實際支付的全部關聯方利息*(1-標準比例/關聯債資比例)

      =800*(1-2/2.28)=98.25萬元

      因此,需要納稅調增98.25萬元。

      以上不得扣除利息不得結轉以后年度扣除。

      【實操指南】超出關聯債資比的利息到底能不能在稅前扣除?實踐中大部分企業都存在這樣的問題,且大部分目前都是據實扣除,沒有調增。首先要確定的是,假如在本題中,母公司既享受了西部大開發優惠,又不符合獨立交易原則的情況,則肯定不能扣除。但如果雙方適用同一稅率呢?

      讓我們回到財稅[2008]121號的表述中來,121號文第一條規定“企業實際支付給關聯方的利息支出,除符合本通知第二條規定外,其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為……二、企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料,并證明相關交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的,其實際支付給境內關聯方的利息支出,在計算應納稅所得額時準予扣除。”由于此條款存在語焉不詳的問題(主要還是因為漢字的博大精深,由于“除”字引起的爭議,既可以理解為除了……還要……,也可以理解為除了……之外),因此實踐中存在爭議。

      目前存在兩種觀點,第一種觀點認為,“除符合本通知第二條規定外”,指的是,除了符合第二條的情況以外,才受關聯債資比的限制,也就是說,企業支付給實際稅負不高于本企業的境內關聯方,利息支出不受關聯債資比限制。

      持有此觀點的人,可以從國家稅務總局公告2016年第42號第十五條得到支撐。國家稅務總局公告2016年第42號第15條規定,企業關聯債資比例超過標準比例需要說明符合獨立交易原則的,應當準備資本弱化特殊事項文檔。

      這說明,只有超過標準比例了才需要證明符合獨立交易原則,那么這正好證明了,除了符合第二條的情況,才受關聯債資比限制的觀點,因為未超過標準比例,就不需要證明符合獨立交易原則。這說明財稅[2008]121號的第一條和第二條是互斥關系。

      第二種觀點認為,“除符合本通知第二條規定外”,指的是,除了符合第二條的情況以外,還需要滿足關聯債資比的限制。即既要符合獨立交易原則或稅負相等,還要受關聯債資比的限制,也就是說,企業支付給實際稅負不高于本企業的境內關聯方,利息支出受關聯債資比限制,企業支付給實際稅負高于本企業的境內關聯方,利息支出全部不能扣除。

      筆者支持第一種觀點,有國稅發[2009]2號進一步支持。

      國稅發[2009]2號“第八十八條所得稅法第四十六條規定不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出,不得結轉到以后納稅年度;應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例,在各關聯方之間進行分配,其中,分配給實際稅負高于企業的境內關聯方的利息準予扣除”,從此條可以看出,分配給實際稅負高的,不受關聯債資比限制。

      “第八十九條[條款失效]企業關聯債資比例超過標準比例的利息支出,如要在計算應納稅所得額時扣除,除遵照本辦法第三章規定外,還應準備、保存、并按稅務機關要求提供以下同期資料,證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則:

      (一)企業償債能力和舉債能力分析;

      (二)企業集團舉債能力及融資結構情況分析;

      (三)企業注冊資本等權益投資的變動情況說明;

      (四)關聯債權投資的性質、目的及取得時的市場狀況;

      (五)關聯債權投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件;

      (六)企業提供的抵押品情況及條件;

      (七)擔保人狀況及擔保條件;

      (八)同類同期貸款的利率情況及融資條件;

      (九)可轉換公司債券的轉換條件;

      (十)其他能夠證明符合獨立交易原則的資料。”

      雖然該條款已失效,但國家稅務總局公告2016年第42號是承接文件,基本原則一脈相承,且可以從中看出立法者意圖,即,能夠證明符合獨立交易原則的,也不受關聯債資比的限制。

      再回到財稅[2008]121號第二條“二、企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料,并證明相關交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的,其實際支付給境內關聯方的利息支出,在計算應納稅所得額時準予扣除。”

      獨立交易原則和稅負原則是并列關系,因此持有第二種觀點的人,屬于誤讀了121號文“除”字的意思。

      【政策依據】財稅[2008]121號“一、在計算應納稅所得額時,企業實際支付給關聯方的利息支出,不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分,準予扣除,超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。

      企業實際支付給關聯方的利息支出,除符合本通知第二條規定外,其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為:

      (一)金融企業,為5:1;

      (二)其他企業,為2:1;

      二、企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料,并證明相關交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的,其實際支付給境內關聯方的利息支出,在計算應納稅所得額時準予扣除。”

      國稅發[2009]2號“第九章資本弱化管理

      第八十五條所得稅法第四十六條所稱不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出應按以下公式計算:

      不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×(1-標準比例/關聯債資比例)

      其中:

      標準比例是指《財政部 國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)規定的比例。

      關聯債資比例是指根據所得稅法第四十六條及所得稅法實施條例第一百一十九的規定,企業從其全部關聯方接受的債權性投資(以下簡稱關聯債權投資)占企業接受的權益性投資(以下簡稱權益投資)的比例,關聯債權投資包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資。

      第八十六條關聯債資比例的具體計算方法如下:

      關聯債資比例=年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和

      其中:

      各月平均關聯債權投資=(關聯債權投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2

      各月平均權益投資=(權益投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2

      權益投資為企業資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本(股本)與資本公積之和,則權益投資為實收資本(股本)與資本公積之和;如果實收資本(股本)與資本公積之和小于實收資本(股本)金額,則權益投資為實收資本(股本)金額。

      第八十七條所得稅法第四十六條所稱的利息支出包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。

      第八十八條所得稅法第四十六條規定不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出,不得結轉到以后納稅年度;應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例,在各關聯方之間進行分配,其中,分配給實際稅負高于企業的境內關聯方的利息準予扣除;直接或間接實際支付給境外關聯方的利息應視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業所得稅,如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應征所得稅稅款,多38出的部分不予退稅。”

      國家稅務總局公告2016年第42號:十五、特殊事項文檔包括成本分攤協議特殊事項文檔和資本弱化特殊事項文檔。

      企業簽訂或者執行成本分攤協議的,應當準備成本分攤協議特殊事項文檔。

      企業關聯債資比例超過標準比例需要說明符合獨立交易原則的,應當準備資本弱化特殊事項文檔。”

      “(十一)其他能夠證明符合獨立交易原則的資料。

      十八、企業執行預約定價安排的,可以不準備預約定價安排涉及關聯交易的本地文檔和特殊事項文檔,且關聯交易金額不計入本公告第十三條規定的關聯交易金額范圍。

      企業僅與境內關聯方發生關聯交易的,可以不準備主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。”

      【關聯問題】如果出借方與借款方不是母子公司關系,是否受關聯債資比限制?

      根據國家稅務總局公告2016年第42號第二條界定,不限于投資關系,無投資關系也不影響關聯債資比計算。

      作者:劉文怡 注冊會計師、稅務師、律師、中級經濟師;稅務局特邀講師及財經平臺高級財稅講師。曾為省局征管能手,建功十二五標兵,多年從事房地產業稅收管理,主持稽查重案審理。有多家世界百強企業財稅實戰背景及培訓經驗,擅長企業重組、跨境并購、資產證券化,有甲乙雙方IPO經驗和基金從業資格。本文轉自作者公眾號“稅稅有道”。

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