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    2019年企業所得稅匯算清繳,如何理解這些新政策

    來源:每日稅訊 作者:馬澤方 人氣: 發布時間:2020-02-27
    摘要:2019年是減稅降費之年,重點是深化增值稅改革,企業所得稅新政策相對往年較少,但是重要政策卻不少,而且多為減稅政策。目前,企業正在進行2019年度企業所得稅匯算清繳,下面筆者就匯算清繳中應關注的新政策予以說明。 收入方面 2019年度企業所得稅在收入方...
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      2019年是減稅降費之年,重點是深化增值稅改革,企業所得稅新政策相對往年較少,但是重要政策卻不少,而且多為減稅政策。目前,企業正在進行2019年度企業所得稅匯算清繳,下面筆者就匯算清繳中應關注的新政策予以說明。

      收入方面

      2019年度企業所得稅在收入方面沒有新政策,但明確了視同銷售口徑,值得關注。

      例1:甲公司以自產產品作為福利發放給職工,該自產產品成本為80萬元,市場價值為100萬元。甲公司為一般納稅人,財務核算執行《企業會計制度》。該項業務會計處理如下(增值稅適用13%稅率):

      借:管理費用——職工福利費  930000

      貸:庫存商品  800000

      應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)  130000

      甲公司該項業務在會計上不確認銷售收入、不結轉成本,確認職工福利費93萬元。

      根據《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)第二條規定,企業將資產移送他人的下列情形,因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產,應按規定視同銷售確定收入……(三)用于職工獎勵或福利。

      因此,甲公司將自產產品用于職工福利的行為應視同銷售,確認視同銷售收入100萬元,視同銷售成本80萬元,視同銷售所得20萬元,調增應納稅所得額20萬元,繳納企業所得稅5萬元(20×25%)。

      爭議由此而來,在該項業務中,甲公司是否需要繳納企業所得稅。

      企業以自產產品用于職工福利、廣告宣傳、業務招待、捐贈等應視同銷售行為,視同銷售收入為該自產產品的市場價值,視同銷售成本為該自產產品的會計成本,由此產生視同銷售所得,這是沒錯的。但此時視同銷售產品所對應支出的計稅基礎發生了變化,視同銷售產品所相應支出的計稅基礎為其公允價值。

      上例中,企業職工福利費的賬載金額為93萬元,但視同銷售后計稅基礎為113萬元(100+100×13%),納稅調減20萬元(113-93),與納稅調增的視同銷售所得20萬元抵消,該企業無需繳納稅款。

      在實踐中,視同銷售是否一定會產生應納稅所得額廣受爭議。主要在于如上例企業,即使未視同銷售也無需補繳稅款,明明違反了稅收政策,卻不產生應納稅所得額。因此,爭議頗大。

      2019年末,國家稅務總局以填報說明的形式對該問題進行了明確。《國家稅務總局關于修訂企業所得稅年度納稅申報表有關問題的公告》(國家稅務總局公告2019年第41號)中《納稅調整項目明細表》(A105000)第30行“其他”,填報說明修改為“填報其他因會計處理與稅收規定有差異需納稅調整的扣除類項目金額,企業將貨物、資產、勞務用于捐贈、廣告等用途時,進行視同銷售納稅調整后,對應支出的會計處理與稅收規定有差異需納稅調整的金額填報在本行。”這項修改明確了視同銷售對應支出的會計處理與稅收規定存在差異,解決了這個爭議已久的問題。

      扣除方面

      (一)保險企業手續費及傭金支出

      依據《財政部 國家稅務總局關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》(財稅〔2009〕29號)規定,保險企業發生與其經營活動有關的手續費及傭金支出,財產保險企業按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的15%(含本數,下同)計算限額;人身保險企業按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。

      2019年,《財政部 國家稅務總局關于保險企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的公告》(財政部、國家稅務總局公告2019年第72號)規定,不再區分財產保險和人身保險,將保險企業發生的手續費及傭金支出稅前扣除比例統一提高至不超過當年全部保費收入扣除退保金等后余額的18%,且超過部分可以結轉以后年度扣除。

      (二)扶貧捐贈支出

      按照《企業所得稅法》規定,企業發生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內的部分稅前扣除;超過部分結轉以后三年內扣除。但有特殊規定的可以據實扣除,不受比例限制。

      《財政部 國家稅務總局 國務院扶貧辦關于企業扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》(財政部 國家稅務總局 國務院扶貧辦公告2019年第49號)規定,自2019年1月1日至2022年12月31日,企業通過公益性社會組織或者縣級(含縣級)以上人民政府及其組成部門和直屬機構,用于目標脫貧地區的扶貧捐贈支出,準予在計算企業所得稅應納稅所得額時據實扣除。

      即企業發生的符合條件的扶貧捐贈支出可以據實扣除,不受稅法規定的比例限制,而且在政策執行期限內,即使目標脫貧地區實現脫貧,企業仍可繼續適用上述政策。

      優惠方面

      (一)小型微利企業

      2019年度企業所得稅稅收政策最大變化是小型微利企業引入超額累計稅率,大幅降低小型微利企業稅收負擔。

      《財政部 稅務總局關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》(財稅〔2019〕13號)規定,對小型微利企業年應納稅所得額不超過100萬元的部分,減按25%計入應納稅所得額,按20%的稅率繳納企業所得稅;對年應納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分,減按50%計入應納稅所得額,按20%的稅率繳納企業所得稅。

      即小型微利企業年應納稅所得額不超過100萬元的部分,按照相當于5%的稅率繳納企業所得稅;超過100萬元但不超過300萬元的部分,按照相當于10%的稅率繳納企業所得稅。減稅力度空前。

      例2:某小型微利企業2019年度應納稅所得額為300萬元,應納企業所得稅額為:100×5%+(300-100)×10%=25(萬元),比原來的應納企業所得稅額75萬元(300×25%),減少50萬元,減稅效果顯著。

      由于超額累計的計算方法,會導致企業應納稅所得額在臨界值上下,稅負也會產生較大差異。因此,企業應關注臨界值。

      例3:接例2,該企業2020年度應納稅所得額為301萬元,不能享受小型微利企業優惠,應納企業所得稅額75.25萬元(301×25%)。可見,應納稅所得額增加1萬元,應納稅額增加50.25萬元(75.25-25),明顯得不償失。

      小型微利企業無論按查賬征收方式或核定征收方式繳納企業所得稅,均可享受上述優惠政策。

      (二)創投企業

      財稅〔2019〕13號文件規定,《財政部 稅務總局關于創業投資企業和天使投資個人有關稅收政策的通知》(財稅〔2018〕55號)第二條第(一)項關于初創科技型企業條件中的“業人數不超過200人”調整為“從業人數不超過300人”,“資產總額和年銷售收入均不超過3000萬元”調整為“資產總額和年銷售收入均不超過5000萬元”。

      2019年1月1日至2021年12月31日期間發生的投資,投資滿2年且符合本通知規定和財稅〔2018〕55號文件規定的其他條件的,可以適用財稅〔2018〕55號文件規定的稅收政策。

      2019年1月1日前2年內發生的投資,自2019年1月1日起投資滿2年且符合本通知規定和財稅〔2018〕55號文件規定的其他條件的,可以適用財稅〔2018〕55號文件規定的稅收政策。

      (三)污染防治

      《財政部 稅務總局 國家發展改革委 生態環境部關于從事污染防治的第三方企業所得稅政策問題的公告》(財政部 稅務總局 國家發展改革委 生態環境部公告2019年第60號)規定,對符合條件的從事污染防治的第三方企業減按15%的稅率征收企業所得稅。

      第三方防治企業是指受排污企業或政府委托,負責環境污染治理設施(包括自動連續監測設施,下同)運營維護的企業。

      第三方防治企業應當同時符合以下條件:

      1.在中國境內(不包括港、澳、臺地區)依法注冊的居民企業;

      2.具有1年以上連續從事環境污染治理設施運營實踐,且能夠保證設施正常運行;

      3.具有至少5名從事本領域工作且具有環保相關專業中級及以上技術職稱的技術人員,或者至少2名從事本領域工作且具有環保相關專業高級及以上技術職稱的技術人員;

      4.從事環境保護設施運營服務的年度營業收入占總收入的比例不低于60%;

      5.具備檢驗能力,擁有自有實驗室,儀器配置可滿足運行服務范圍內常規污染物指標的檢測需求;

      6.保證其運營的環境保護設施正常運行,使污染物排放指標能夠連續穩定達到國家或者地方規定的排放標準要求;

      7.具有良好的納稅信用,近三年內納稅信用等級未被評定為C級或D級。

      (四)社區養老

      《財政部 稅務總局 發展改革委 民政部 商務部 衛生健康委關于養老、托育、家政等社區家庭服務業稅費優惠政策的公告》(財政部 稅務總局 發展改革委 民政部 商務部 衛生健康委公告2019年第76號)規定,提供社區養老、托育、家政服務取得的收入,在計算應納稅所得額時,減按90%計入收入總額。

      為社區提供養老服務的機構,是指在社區依托固定場所設施,采取全托、日托、上門等方式,為社區居民提供養老服務的企業、事業單位和社會組織。社區養老服務是指為老年人提供的生活照料、康復護理、助餐助行、緊急救援、精神慰藉等服務。

      為社區提供托育服務的機構,是指在社區依托固定場所設施,采取全日托、半日托、計時托、臨時托等方式,為社區居民提供托育服務的企業、事業單位和社會組織。社區托育服務是指為3周歲(含)以下嬰幼兒提供的照料、看護、膳食、保育等服務。

      為社區提供家政服務的機構,是指以家庭為服務對象,為社區居民提供家政服務的企業、事業單位和社會組織。社區家政服務是指進入家庭成員住所或醫療機構為孕產婦、嬰幼兒、老人、病人、殘疾人提供的照護服務,以及進入家庭成員住所提供的保潔、烹飪等服務。

      (五)農村飲水安全工程

      《財政部 稅務總局關于繼續實行農村飲水安全工程稅收優惠政策的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第67號)規定,對飲水工程運營管理單位從事《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》規定的飲水工程新建項目投資經營的所得,自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起,第一年至第三年免征企業所得稅,第四年至第六年減半征收企業所得稅。

      (六)加速折舊

      《財政部 國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》(財稅〔2014〕75號)和《財政部 國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》(財稅〔2015〕106號)規定,六大行業和四個領域重點行業企業2014年1月1日和2015年1月1日后新購進的固定資產,可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

      《財政部 稅務總局關于擴大固定資產加速折舊優惠政策適用范圍的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第66號)規定,自2019年1月1日起,將固定資產加速折舊優惠的行業范圍擴大至全部制造業領域。制造業按照國家統計局《國民經濟行業分類與代碼(GB/4754-2017)》確定。

      (七)集成電路設計企業

      《財政部 國家稅務總局關于進一步鼓勵軟件產業和集成電路產業發展企業所得稅政策的通知》(財稅〔2012〕27號)規定,我國境內新辦的集成電路設計企業和符合條件的軟件企業,在2017年12月31日前自獲利年度起,享受兩免三減半稅收優惠。

      《財政部 稅務總局關于集成電路設計和軟件產業企業所得稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第68號)將該優惠延長到2018年12月31日。

      (八)文化轉制企業

      《財政部 稅務總局 中央宣傳部關于繼續實施文化體制改革中經營性文化事業單位轉制為企業若干稅收政策的通知》(財稅〔2019〕16號)規定,經營性文化事業單位轉制為企業,自轉制注冊之日起五年內免征企業所得稅。2018年12月31日之前已完成轉制的企業,自2019年1月1日起可繼續免征五年企業所得稅。

      享受稅收優惠政策的轉制文化企業應同時符合以下條件:

      1.根據相關部門的批復進行轉制。

      2.轉制文化企業已進行企業法人登記。

      3.整體轉制前已進行事業單位法人登記的,轉制后已核銷事業編制、注銷事業單位法人;整體轉制前未進行事業單位法人登記的,轉制后已核銷事業編制。

      4.已同在職職工全部簽訂勞動合同,按企業辦法參加社會保險。

      5.轉制文化企業引入非公有資本和境外資本的,須符合國家法律法規和政策規定;變更資本結構依法應經批準的,需經行業主管部門和國有文化資產監管部門批準。

      (九)鐵路債券利息

      《財政部 稅務總局關于鐵路債券利息收入所得稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第57號)規定,對企業投資者持有2019年~2023年發行的鐵路債券取得的利息收入,減半征收企業所得稅。

      至此,企業投資者持有2011-2023年發行的鐵路債券取得的利息收入,都減半征收企業所得稅。

      (十)扶持就業

      1.退役士兵

      《財政部 稅務總局 退役軍人部關于進一步扶持自主就業退役士兵創業就業有關稅收政策的通知》(財稅〔2019〕21號)規定,企業招用自主就業退役士兵,與其簽訂1年以上期限勞動合同并依法繳納社會保險費的,自簽訂勞動合同并繳納社會保險當月起,在3年內按實際招用人數予以定額依次扣減增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和企業所得稅優惠。定額標準為每人每年6000元,最高可上浮50%,各省、自治區、直轄市人民政府可根據本地區實際情況在此幅度內確定具體定額標準。

      財稅〔2019〕21號文件執行期限為2019年1月1日至2021年12月31日。納稅人在2021年12月31日享受本通知規定稅收優惠政策未滿3年的,可繼續享受至3年期滿為止。退役士兵以前年度已享受退役士兵創業就業稅收優惠政策滿3年的,不得再享受財稅〔2019〕21號文件規定的稅收優惠政策;以前年度享受退役士兵創業就業稅收優惠政策未滿3年且符合財稅〔2019〕21號文件規定條件的,可按財稅〔2019〕21號文件規定享受優惠至3年期滿。

      2.重點群體

      《財政部 稅務總局關于進一步支持和促進重點群體創業就業有關稅收政策的通知》(財稅〔2019〕22號)規定,企業招用建檔立卡貧困人口,以及在人力資源社會保障部門公共就業服務機構登記失業半年以上且持《就業創業證》或《就業失業登記證》(注明“企業吸納稅收政策”)的人員,與其簽訂1年以上期限勞動合同并依法繳納社會保險費的,自簽訂勞動合同并繳納社會保險當月起,在3年內按實際招用人數予以定額依次扣減增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和企業所得稅優惠。定額標準為每人每年6000元,最高可上浮30%,各省、自治區、直轄市人民政府可根據本地區實際情況在此幅度內確定具體定額標準。城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加的計稅依據是享受本項稅收優惠政策前的增值稅應納稅額。

      財稅〔2019〕22號文件執行期限為2019年1月1日至2021年12月31日。納稅人在2021年12月31日享受本通知規定稅收優惠政策未滿3年的,可繼續享受至3年期滿為止

      上述人員,以前年度已享受重點群體創業就業稅收優惠政策滿3年的,不得再享受財稅〔2019〕22號文件規定的稅收優惠政策;以前年度享受重點群體創業就業稅收優惠政策未滿3年且符合財稅〔2019〕22號文件規定條件的,可按財稅〔2019〕22號文件規定享受優惠至3年期滿。

      綜合·永續債

      永續債既有“債”的性質,又有“股”的性質,其稅務處理一度引發爭議。2019年1月,財政部下發《關于印發<永續債相關會計處理的規定>的通知》(財會〔2019〕2號);5月,財政部、稅務總局聯合發布《關于永續債企業所得稅政策問題的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第64號,以下簡稱“64號公告”)。至此,永續債的會計和稅務處理明確。

      (一)永續債稅務處理

      64號公告將永續債的稅務處理分為兩種方式。

      一是作為股息、紅利。企業發行的永續債,可以適用股息、紅利企業所得稅政策,即:投資方取得的永續債利息收入屬于股息、紅利性質,按照現行企業所得稅政策相關規定進行處理,其中,發行方和投資方均為居民企業的,永續債利息收入可以適用企業所得稅法規定的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益免征企業所得稅規定;同時發行方支付的永續債利息支出不得在企業所得稅稅前扣除。

      二是作為債券利息。企業發行符合規定條件的永續債,也可以按照債券利息適用企業所得稅政策,即:發行方支付的永續債利息支出準予在其企業所得稅稅前扣除;投資方取得的永續債利息收入應當依法納稅。符合規定條件的永續債,是指符合64號公告規定的下列9個條件中5個及以上的永續債:

      1.被投資企業對該項投資具有還本義務;

      2.有明確約定的利率和付息頻率;

      3.有一定的投資期限;

      4.投資方對被投資企業凈資產不擁有所有權;

      5.投資方不參與被投資企業日常生產經營活動;

      6.被投資企業可以贖回,或滿足特定條件后可以贖回;

      7.被投資企業將該項投資計入負債;

      8.該項投資不承擔被投資企業股東同等的經營風險;

      9.該項投資的清償順序位于被投資企業股東持有的股份之前。

      若企業發行的永續債符合上述5個及以上條件,可按照債券利息處理。

      (二)政策要點

      1.對等原則

      64號公告突出對等原則,即永續債的發行方和投資方企業所得稅定性應保持一致,若作為股息、紅利都作為股息、紅利,則發行方不能稅前扣除,投資方符合條件的可作為免稅收入;若作為債權利息都作為債券利息,發行方可以稅前扣除,投資方計入應稅收入。不能發行方選擇一種方式,投資方選擇另一種方式。

      2.發行方的權利義務

      發行方具有主導權、選擇權。發行方可以選擇其發行的永續債在稅收上作為股息、紅利,還是債券利息,企業對永續債采取的稅收處理辦法與會計核算方式不一致的,發行方、投資方在進行處理時須作出相應納稅調整。但是,當發行方在會計上劃分為權益工具時,符合“9選5”條件的,可在稅收上按照債券利息處理,此次,允許會計與稅收處理不一致,在申報時作納稅調整。但是,當發行方在會計上劃分為金融負債時,稅收處理必須與會計處理一致。

      發行方具有披露義務。企業發行永續債,應當將其適用的稅收處理方法在證券交易所、銀行間債券市場等發行市場的發行文件中向投資方予以披露。發行永續債的企業對每一永續債產品的稅收處理方法一經確定,不得變更。

      作者:馬澤方  作者單位:北京市稅務局

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